UPLATNĚNÍ TZV. ESENCIÁLNÍCH VÝDAJŮ PŘI STANOVENÍ DANĚ PODLE POMŮCEK

1 Afs 205/2020 - 45 / 1 Afs 204/2020 - 45 / 2 Afs 375/2018 - 42 FM auto / 6 Afs 85/2020 - 51 / 8 Afs 315/2019 - 53
ze dne 11. listopadu 2020 / ze dne 12. listopadu 2020 / ze dne 28. ledna 2021 / ze dne 15. března 2021 / te dne 28. dubna 2022

Minimálně nutné (esenciální) výdaje nelze přiznat, zpochybní-li správce daně samotné uskutečnění plnění, na které měly být sporné výdaje vynaloženy.
Nicméně uzná-li správce daně určitou část příjmů ke zdanění, a tedy odebere poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení.

1 Afs 205/2020 – 45 / 1 Afs 204/2020 – 45
Správce daně uzavřel, že žalobce, podnikající v oboru stavebnictví, neprokázal přijetí stavebních prací od tvrzených subdodavatelů, neboť v rámci řízení nebyl doložen rozsah prací, jejich cena a identita toho, kdo je vykonal. Krajský soud přisvědčil žalobci, že správce daně mohl stanovit daň podle pomůcek a žalobci přiznat alespoň výdaje ve výši objektivně minimálně nutných k dosažení žalobcova příjmu, tzv. esenciální výdaje.

NSS v úvodu připomenul, že „esenciální výdaje“ lze uplatnit tehdy, je-li daň stanovena podle pomůcek (viz. 5 Afs 148/2006 – 50). Dále přisvědčil správci daně, že v posuzované věci nebyly dány podmínky k přechodu na pomůcky, jelikož nedošlo k celkovému zatemnění obrazu hospodaření žalobce, resp. k objektivní nemožnosti stanovit daň na základě dokazování.
K zohlednění „esenciálních výdajů“ pak NSS odmítl jejich paušální přiznávání, jak to učinil krajský soud, ale při posouzení, zda je lze přiznat, je nutno vždy vycházet z konkrétních okolností případu. NSS shrnul dřívější judikaturní závěry, kdy uvedl, že esenciální výdaje je možno přiznat toliko za situace, v níž není pochyb o existenci určitých výdajů, byť může být sporná jejich výše. Jinými slovy esenciální výdaje nebude namístě přiznat tehdy, pokud správce daně zpochybní samotné uskutečnění plnění, na které měly být sporné výdaje vynaloženy. Dle NSS tedy nelze přisvědčit závěru správce daně, který uvádí v kasační stížnosti, že esenciální výdaje lze přiznat pouze tehdy, jestliže z dokazování plyne, že práce byly poskytnuty, je znám jejich rozsah a kdo je vykonal.
Pokud v posuzované věci žalobce nevyvrátil pochybnosti správce daně, nemohl si dotčené výdaje odečíst od základu daně. Ačkoliv neuznání těchto výdajů (a to alespoň v minimálně nutné výši) může vést k tomu, že dochází k pominutí určitých výdajů žalobce, které možná musel vynaložit pro získání prokázaných příjmů (což se jednak může žalobci jevit jako nespravedlivé, a jednak jako nesprávné s ohledem na požadavek na stanovení daně ve správné výši), je třeba vzít v potaz, že tuto situaci sám žalobce zapříčinil svou vlastní neopatrností při výběru obchodních partnerů, resp. nepředestřením přehledného a důvěryhodného obrazu o celé transakci. Krajskému soudu nelze přisvědčit, že by v takovýchto případech bylo namístě „pravidelně“ přistupovat ke stanovení daně podle pomůcek a přiznávat daňovým subjektům tzv. esenciální výdaje. Ve svém důsledku by to znamenalo, že i zpochybnění marginální části daňové evidence by vedlo ke stanovení daně na základě pomůcek, což by tento způsob stanovení daně učinilo primárním (nikoliv náhradním).

2 Afs 375/2018 – 42
Stěžovatelka dovážela ze zahraničí ojetá vozidla, která prodávala v autobazaru. Podle správce daně stěžovatelka vozidla přímo sama prodávala, nikoliv jejich prodej pouze zprostředkovávala, jak tvrdila. Podle správce daně stěžovatelka krátila příjmy tím, že vyhotovovala falešné zprostředkovatelské smlouvy, a jelikož neprokázala žádné relevantní skutečnosti, které by fakticky osvědčily reálnou existenci nákladů souvisejících s pořízením vozidel, tak pro účely § 24 odst. 1 ZDP nezohlednil žádné náklady související s jejich pořízením.
NSS potvrdil, že stěžovatelka své důkazní břemeno ohledně dotčených výdajů neunesla, nicméně byl-li správcem daně akceptován prodej vozidel stěžovatelkou, byť jejich nákup nebyl prokázán, nelze bez dalšího předjímat, že vozidla byla nabyta bezúplatně, resp. že na jejich nabytí nebyly vynaloženy žádné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Dle soudu neprokázání nabytí vozidel koupí ze strany stěžovatelky tedy automaticky neznamená, že žádné výdaje spojené s nabytím vozidel nebyly z její strany skutečně vynaloženy. Pokud tedy správce daně akceptuje ke zdanění příjmy stěžovatelky z prodeje konkrétně určitelných vozidel, musí stěžovatelce přiznat i tomu odpovídající relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení, a to na základě daňových pomůcek.
Vzhledem k povaze obchodní činnosti stěžovatelky na její případ nelze aplikovat závěry rozsudků NSS 10 Afs 26/2018 – 46, 10 Afs 188/2020 – 34, 4 Afs 480/2019 – 39. V těchto případech nebylo možno jednoznačně oddělit náklady a výnosy z transakcí týkajících se jednotlivých obchodních artiklů, a bylo tedy relevantní vzít v potaz poměr zpochybněných a nezpochybněných výdajů vynaložených na dosažení výnosů. Vyloučené výdaje v těchto případech nebylo možno označit za tzv. esenciální výdaje, na rozdíl od případu stěžovatelky.

6 Afs 85/2020 – 51
Správce daně vyloučil z daňových nákladů stěžovatelky náklady ve výši 67 % v roce 2012 a ve výši 84 % v roce 2013, což fakticky vedlo k stanovení takové marže, jež byla dle názoru stěžovatelky v extrémním rozporu s ekonomickou realitou v oboru stavebnictví. Tudíž stěžovatelka navrhla, aby správce daně stanovil daň podle pomůcek, kdy by jí zohlednil alespoň esenciální výdaje. Podle správce daně však výše zpochybněných výdajů nepředstavovala důvod pro zpochybnění celého účetnictví a pro přechod k náhradnímu způsobu stanovení daně.
NSS připomněl, že ke stanovení daně podle pomůcek je třeba přistoupit za předpokladu, že byla zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho vypovídací schopnost jako celku. Ze samotné skutečnosti neprokázání faktického vynaložení některých deklarovaných výdajů přitom nelze bez dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním.
V dané věci měl žalovaný k dispozici průkazné údaje o příjmech stěžovatelky, sporné byly pouze stěžovatelkou deklarované výdaje za dodávky od tří dodavatelů, které činily shora uvedená % nákladů. Pokud se stěžovatelce nepodařilo vyvrátit prokázané pochybnosti správce daně, své důkazní břemeno neunesla, nicméně nelze dospět k závěru, že by byl obraz hospodaření stěžovatelky zatemněn a deklarované výdaje nešlo pro objektivní nemožnost prokázat. S ohledem na uvedené NSS uzavřel, že v případě stěžovatelky nebyly naplněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek

8 Afs 315/2019 – 53
Kvůli neprokázání uskutečnění zprostředkovatelských činností tak nebyly dány podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť daň bylo nadále možno stanovit dokazováním. Pakliže tedy nebylo namístě daň stanovit podle pomůcek, nelze ani hovořit o tom, že by se daňové orgány měly zabývat uplatněním tzv. esenciálních nákladů (které lze zohlednit pouze tedy, není li pochyb o uskutečnění plnění, avšak nelze např. prokázat jeho skutečný rozsah). Existují li totiž tak zásadní a daňovým subjektem nevyvrácené pochybnosti o samotném uskutečnění tvrzeného plnění, že jej (resp. související výdaje) nelze při dokazování vůbec zohlednit, bylo by absurdní pro neprůkaznost dokazování k tomuto zpochybněnému plnění automaticky uplatňovat tzv. esenciální náklady.

Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: např. 2 Afs 398/2017 – 42 PITTNER Česká Lípa, 1 Afs 171/2017 – 34 / 1 Afs 170/2017 – 31 / 6 Afs 285/2017 – 25 / 4 Afs 1/2018 – 52 / 3 Afs 270/2017 – 31 a 8 Afs 107/2017 – 64 / 9 Afs 280/2018 – 50, 1 Afs 206/2020, 2 Afs 78/2020 – 37 AP Freight, 9 Afs 320/2019 – 28
Zákonná úprava: § 24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 98 odst. 1 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád

1 Afs 205/2020 – 45 / 1 Afs 204/2020 – 45 / 2 Afs 375/2018 – 42 FM auto / 6 Afs 85/2020 – 51 / 8 Afs 315/2019 – 53