Cílem ustanovení § 23 odst. 7 ZDP je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu.
Stěžovatelka pronajímala vlastní společnosti dvě nemovitosti v úhrnné výši ročního nájemného cca 6,5 mil. Kč. Tato společnost je dále podnajímala konečným nájemcům. Po ukončení uvedených nájemních smluv stěžovatelka započala pronajímat dotčené nemovitosti novému nespřízněnému nájemci, a to za úhrnné roční nájemné ve výši cca 0,4 mil. Kč. Tento nájemce nemovitosti obratem podnajal výše uvedené vlastní společnosti stěžovatelky, a to za částku úhrnného ročního nájemného ve výši cca 13 mil. Kč. Konečnými uživateli pronajímaných prostor byli nadále shodní nájemníci. Dle správce daně byly stěžovatelka a nájemce osobami, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně, neboť nový nájemce disponoval daňově relevantními ztrátami, vůči kterým zohledňoval nájemné inkasované od stěžovatelčiny společnosti.
NSS konstatoval, že výše popsaná disproporce v rozložení zisku je více než zjevná a svědčí o tom, že ceny účtované stěžovatelkou za pronájem nemovitostí nájemci neodpovídají obvyklým cenám, jaké by jinak byly realizovány v běžných obchodních vztazích. Stěžovatelka tak snížila svou daňovou povinnost vytvořením umělé skutečnosti, tj. nechala vstoupit do obchodních vztahů s vlastní společností další mezičlánek, s nímž ujednala velmi nízké ceny nájemného. Takový obchodní vztah by v běžných ekonomických podmínkách subjekty navzájem neprovázané nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska nikterak racionální.
Dále soud připomenul, že dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se za spojené osoby považují ty, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účelem daného ustanovení je dle soudu zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a umožnit sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. Jedná se i o tzv. „přelévání zisků“ mezi osobami s rozdílným daňovým zatížením, k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů.
Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává-li se příliš levně nebo nakupuje-li se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen.
Taková situace nastala v posuzovaném případě, a to s ohledem na skutečnost, že u nájemce nedošlo ke zdanění inkasovaných příjmů z nájemného, neboť tento použil pro odečtení od základu daně mu vyměřené daňovou ztrátu za předchozí zdaňovací období, přičemž toto období bylo poslední možností, kdy mohlo dojít k odečtení vyměřené ztráty. Tedy odečet ztráty od základu daně nájemce by bez existence uvedeného obchodního vztahu nebyl možný.
V úvahu byla dále soudem vzata skutečnost, že nájemce se v dřívějších obdobích zabýval výhradně činnostmi souvisejícími s telemarketingem a v době bezprostředně předcházející datu uzavření nájemních smluv nevykazoval žádnou činnost, dále pak skutečnost následného odkupu obchodního podílu stěžovatelkou ve společnosti vlastnící nájemce.
V závěru NSS poznamenal, že samotný odkup společnosti disponující ztrátou z minulých let by mohl být za určitých okolností považován za legální (C-446/03 Marks & Spenser). V daňové oblasti totiž v obecné rovině platí, že neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Daňové subjekty si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby optimalizovaly svou daňovou povinnost. Na druhé straně však taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem ZDP. Za předpokladu, že by u stěžovatelky nedošlo k tak razantnímu snížení cen nájemného, daleko za hranici obvyklosti, by tedy mohl být odkup společnosti disponující ztrátou z minulých let za určitých podmínek považován za legitimní. Tak tomu ovšem v dané věci nebylo.
Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: 8 Afs 80/2007 – 105, 5 Afs 85/2009 – 67 , 6 Afs 60/2014 – 56, 7 Afs 47/2013 – 30, 6 Afs 129/2018 – 29, 6 Afs 44/2018 – 31, 10 Afs 217/2018 – 43 FARMIX
Zákonná úprava: § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zák. č. 586/1992., Sb., o daních z příjmů