ILUSTRATIVNÍ PŘÍPADY KOLOTOČOVÉHO PODVODU

1 Afs 352/2018 - 44 ENERGIE 2010 / 8 Afs 162/2019-79, 1 Afs 499/2019 - 68 a 1 Afs 15/2020 - 66 Tabák Plus / 8 Afs 232/2018-45 Harmonie Rajhrad / 7 Afs 18/2020 - 29 DOSY / 7 Afs 92/2020 - 26 / 3 Afs 85/2019 – 44 / 4 Afs 95/2021 - 102
ze dne 12. února 2020 / ze dne 15. září 2021 a ze dne 25. listopadu 2021/ ze dne 28. srpna 2020 / ze dne 10. září 2020 / ze dne 21. ledna 2021 / ze dne 28. dubna 2021 / ze dne 4. února 2022

Podvodem na DPH se označuje situace, v níž daňový subjekt jako jeden z účastníků takového podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH a další si ji naopak odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění.
Není povinností daňových orgánů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení však musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.

1 Afs 352/2018 – 44
Tento rozsudek NSS je vzorovou ilustrací podvodu na DPH, počínaje jeho identifikací správcem daně, následnou soudní aprobací a judikaturním shrnutím učiněným NSS, co do naplnění základních podmínek, za nichž k neuznání odpočtu může dojít.
Správce daně identifikoval, že v obchodním řetězci nebyla (následně nekontaktním subjektem) odvedena daň v rámci pořízení služby ze třetí země a zároveň uplatněn odpočet. Obchodní řetězec byl identifikován jako počínající subjektem ze třetí země, dvěma tuzemskými subjekty, stěžovatelkou a končící dalším subjektem ze shodné třetí země. Správce daně zjistil, že mezi jednotlivými články obchodního řetězce byly uzavřeny téměř totožné obchodní smlouvy na dotčené plnění (analýza automatizace procesu čištění odpadních vod města ze třetí země) s několikerým navýšením ceny. Dále identifikoval, že stěžovatelka nemohla poskytnout službu v rozsahu sjednaném s jejím zahraničním odběratelem, neboť službu plně pořizovala subdodavatelsky, kdy subdodavatelská smlouva citovaný rozsah pokrývala jen částečně.
Jako zásadní okolnost podvodného jednání pak správce daně shledal, že prvnímu tuzemskému subjektu (shora uvedený nekontaktní subjekt) byla služba zahraničním subjektem poskytnuta (dle předávacího protokolu dílo předáno) teprve měsíc poté, co tento tuzemský subjekt službu poskytl navazujícímu tuzemskému článku. Jen pro dovršení závěru o podvodném jednání správce daně poukázal na skutečnost, že zúčastněné tuzemské osoby byly subjekty bez zkušenosti v dané oblasti a bez zaměstnanců schopných službu poskytnout.
NSS nejprve předvídaně potvrdil racionalitu závěru správce daně o podvodném řetězci obchodů. Dále připomenul, že vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu prokazuje správce daně a přijatá opatření a dobrou víru daňového subjektu prokazuje sám daňový subjekt. Ohledně vědomosti stěžovatelky o daňovém podvodu NSS potvrdil, že stěžovatelka si musela být vědoma o zapojení jiných subjektů do vytváření díla, nemohla nevědět o tom, že její subdodavatel pro ni sjednané dílo ve skutečnosti nerealizuje, a zároveň neprojevila dostatečnou míru obezřetnosti při jeho výběru. Následně soud aproboval, že stěžovatelka nepřijatá taková opatření, aby své účasti na daňovém podvodu zabránila, a neprokázala, že v rámci přijatého plnění byla v dobré víře, že toto plnění není součástí daňového podvodu.

8 Afs 162/2019-79 / 1 Afs 499/2019 – 68
Daňový subjekt odebíral od tuzemských mobilních operátorů dobíjecí kupóny, které následně prodával slovenským odběratelům, jež je měli přepravit na Slovensko, ve skutečnosti je však distribuovali tuzemským odběratelům. Podle správce daně si daňový subjekt přinejmenším měl být vědom toho, že se podílí na podvodu na DPH (jednalo se o rizikovou komoditu, dodávky kupónů určené pro telefonní čísla tuzemských operátorů byly ve množství několikanásobně převyšující množství zobchodovatelné v tuzemsku, spolupráce se slovenskými odběrateli trvala zpravidla pouze pár měsíců, platby byly částečně prováděny v hotovosti).
NSS obecně shrnul, že společným typickým znakem podvodů na DPH je častá praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Aby však bylo možné konstatovat existenci daňového podvodu, musí správce daně v odůvodnění rozhodnutí srozumitelně a přehledně popsat všechny skutečnosti, které svědčí o tom, že došlo k podvodnému jednání a podložit je zjištěními majícími podklad ve spisu. Je třeba zjistit takové objektivní okolnosti, které ve svém celkovém souhrnu mohou případně představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že chybějící daň je v konkrétní věci následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění.
NSS přisvědčil stěžovateli, že daňový subjekt zpravidla není schopen rozpoznat podvodné jednání, ke kterému dochází až v dalších stupních obchodního řetězce, pakliže se jeho bezprostřední odběratel chová standardně. Vykazují-li však obchodní transakce daňového subjektu s přímými odběrateli objektivní nestandardnosti, na základě kterých daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl, že se svým jednání účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, nelze vyloučit vědomí daňového subjektu o podvodu na DPH pouhým poukazem na to, že k samotnému podvodu došlo až v dalších stupních podvodného řetězce.
V dané věci za dotčených skutkových okolností se NSS ztotožnil se závěry správce daně o tom, že dodávky dobíjecích kupónů pro slovenské odběratele vykazovaly takové objektivní nestandardnosti, na základě kterých dlužník přinejmenším vědět mohl a měl, že dobíjecí kupóny od něj mohou být odebírány za účelem získání neoprávněného daňového zvýhodnění.

8 Afs 232/2018-45
Pro posouzení toho, zda se určitý subjekt účastnil podvodu na DPH spáchaného dodavatelem, je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve, je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda žalobce věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jej přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu. Jednou z typických forem podvodu na DPH je právě situace, kdy plátce DPH prodá zboží s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daňovému úniku. Poté tento dodavatel „zmizí ze scény“, nepodává daňová přiznání a je pro místně příslušného správce daně nekontaktní.

7 Afs 18/2020 – 29
V rozsudku NSS opětovně rekapituloval podmínky, za kterých lze plátci daně odmítnout nárok na odpočet z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH. Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka). V tomto kroku je přitom nutno adekvátně popsat jak okolnosti týkající se chybějící daně, tak okolnosti osvědčující, že k absenci daně došlo podvodně, resp. okolnosti osvědčující podvodný charakter zkoumaných transakcí (pouze existence chybějící daně nezakládá podvod). Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jej obchodní aktivity nepovedou k účasti na podvodu (3. podmínka, dobrá víra). Důkazní břemeno ohledně existence podvodu a objektivních okolností přitom nesou orgány finanční správy.
Nutno pak poznamenat i to, že relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1, podmínky č. 2, či podmínky č. 3. Je naopak zřejmé, že některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu. Nastalou skutkovou situaci je vždy nutno komplexně a důkladně posoudit a vyhodnotit, zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu svědčí o splnění všech podmínek pro odepření nároku na odpočet.

7 Afs 92/2020 – 26
Obdobně bylo NSS shrnuto i v tomto rozsudku. Z judikatury NSS plyne, že při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit několik skutečností.
Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka). V tomto kroku je přitom nutno adekvátně popsat jak okolnosti týkající se chybějící daně, tak okolnosti osvědčující, že k absenci daně došlo podvodně, resp. okolnosti osvědčující podvodný charakter zkoumaných transakcí (pouze existence chybějící daně nezakládá podvod.
Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jej obchodní aktivity nepovedou k účasti na podvodu (3. podmínka, dobrá víra).
Důkazní břemeno ohledně existence podvodu a objektivních okolností přitom nesou orgány finanční správy.

3 Afs 85/2019 – 44
Skutečnosti odůvodňující existenci podvodu na DPH mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami).

4 Afs 95/2021 – 102
NSS opět shrnul, že za daňový podvod nelze označit pouze neodvedení daně některým z článků obchodního řetězce. Je však zásadní posoudit, zdali jsou v daném případě dány určité nestandardní okolnosti, a to za účelem odhalení příčinné souvislosti mezi neodvedením DPH a uplatněním nároku na odpočet této daně. Jinými slovy uvedené okolnosti mají zásadní význam pro následné posouzení otázky, jestli daňový subjekt nárokující odpočet na DPH o neodvedení daně některým z článků obchodního řetězce věděl či alespoň mohl a měl vědět. Zároveň je však třeba zdůraznit, že je sice úkolem správce daně řádně specifikovat skutkové okolnosti, v jakých daňový podvod spočíval, avšak není třeba prokázat, jakým způsobem a kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán daňový podvod.

Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: např. 4 Afs 104/2018 – 79 EDGE CZ a další nebo 9 Afs 109/2016 – 74 / 4 Afs 208/2017 – 30, 7 Afs 38/2020 – 31, 10 Afs 49/2020 – 35, 5 Afs 337/2019 – 39, 4 Afs 387/2020 – 44, 1 Afs 262/2021 – 40, 5 Afs 149/2019 – 64, 10 Afs 57/2021 – 65, 9 Afs 348/2019 – 53, 10 Afs 111/2020 – 56, 4 Afs 247/2021 – 32, 3 Afs 109/2020 – 51
Zákonná úprava: § 72 zák. č. 235/2004 Sb., o DPH

1 Afs 352/2018 – 44 ENERGIE 2010 / 8 Afs 162/2019-79 a 1 Afs 15/2020 – 66, 1 Afs 499/2019 – 68 Tabák Plus / 8 Afs 232/2018-45 Harmonie Rajhrad / 7 Afs 18/2020 – 29 DOSY / 7 Afs 92/2020 – 26 / 3 Afs 85/2019 – 44 / 4 Afs 95/2021 – 102