INTRAKOMUNITÁRNÍ DODÁNÍ ZBOŽÍ, JEHOŽ DODÁNÍ JE OSVOBOZENO BEZ NÁROKU NA ODPOČET

C - 240/05 Eurodental
ze dne 7. prosince 2006

Plnění osvobozená od daně dle čl. 13 nezakládají nárok na odpočet DPH na vstupu, a to ani tehdy, mají-li charakter plnění uskutečněných uvnitř Společenství. Úprava použitelná na zvláštní případy osvobození od daně dle čl. 13A má přednost před úpravou použitelnou na obecná osvobození od daně stanovená směrnicí u plnění, která mají charakter plnění uvnitř Společenství.

Lucemburská společnost Eurodental zajišťovala pro zubních lékaře usazené v Německu výrobu zubních náhrad. Dle názoru společnosti představovalo dodání do druhého členského státu intrakomunitární plnění s nárokem na odpočet daně. Nicméně správce daně zamítl žádost společnosti o vrácení DPH na vstupu, kterou bylo zatíženo zboží použité k uskutečnění dodávek zubních náhrad zákazníkům usazeným v Německu. Správce daně argumentoval tím, že legislativní úprava osvobozující dodání zubních náhrad zubními techniky má přednost před úpravou týkající se intrakomunitárního dodání zboží, tudíž odpočet DPH na vstupu není možný.

V tomto smyslu byla položena národním soudem předběžná otázka, zda výroba a opravy zubních náhrad, které jsou osvobozeny od DPH jako činnosti ve veřejném zájmu, pokud jsou uskutečněny uvnitř členského státu, mohou vést k odpočtu DPH na vstupu, pokud mají charakter plnění uvnitř Společenství?

Soud v úvodu zmínil komunitární úpravu týkající se odpočtu daně na vstupu a to, že dle čl. 17(2)(a) osoba povinná k dani pořizující zboží nebo služby pro účely uskutečnění plnění osvobozených dle čl. 13A, nemá v zásadě nárok na odpočet DPH na vstupu, jelikož v takovém případě nejsou dotčené služby a zboží použity pro zdanitelná plnění. Osvobození od daně u  dodávek do jiného členského státu je upraveno čl. 28cA(a) první pododstavec, kdy dle čl. 17(3)(b) ve znění čl. 28f(1) umožňují taková plnění odpočet DPH na vstupu v členském státě, v němž se začíná uskutečňovat odeslání nebo přeprava zboží. Na rozdíl od toho co tvrdí Eurodental, z čl. 13 směrnice nevyplývá, že plnění uvedené v tomto článku , pokud se uskutečňuje uvnitř Společenství, spadá nezbytně a pouze pod čl. 28c s tím následkem, že takovéto plnění může vést k odpočtu DPH. VI. směrnice totiž pouze výjimečně, a to zejména ve svém čl. 17(3)(b), stanoví nárok na odpočet DPH u zboží nebo služeb použitých pro plnění osvobozená od daně. I když čl. 17(3)(b) obecně odkazuje na ustanovení této směrnice, která upravují osvobození od daně v případě plnění uskutečněných uvnitř Společenství, a to na čl. 28c, je nutné konstatovat, že toto ustanovení nijak neodkazuje na osvobození od daně ve prospěch určitých činností, které stanoví čl. 13. Jelikož čl. 17(3)(c) přiznává zvláště nárok na odpočet u určitých plnění osvobozených od daně podle čl. 13B, bylo by toto ustanovení bezpředmětné, pokud by se na osvobození od daně stanovená v čl. 13 vztahoval již čl. 17(3)(b). Bez ohledu na uvedená znění názvů příslušných ustanovení směrnice vyplývá z přezkumu jejich obsahu, že plnění osvobozená od daně podle čl. 13 nezakládají nárok na odpočet DPH na vstupu, a to ani tehdy, mají-li tato plnění charakter plnění uskutečněných uvnitř Společenství. Tento výklad vyvozený ze samotného znění směrnice je potvrzen jak jejím cílem, tak jejím schématem a zásadou daňové neutrality. Kdyby taková plnění uvnitř Společenství, jaká jsou předmětem věci v původním řízení, zakládala nárok na odpočet DPH na vstupu v členském státě, v němž se začíná uskutečňovat přeprava, mohla by být ve Společenství dodávána s celkovým osvobozením od DPH. Tam kde jsou tato plnění v každém případě v členském státě určení osvobozena od daně na základě čl. 13, měla by být za prvé osvobozena od daně v tomto členském státě jako pořízení zboží uvnitř Společenství dle čl. 28cB(a), a jednak by neměla vést k žádnému výběru DPH v členském státě původu, jelikož by daň na vstupu byla odpočtena a na základě čl. 28c A(a) prvního pododstavce by nedošlo k žádnému zdanění na výstupu. Z účelu společného systému DPH a z přechodné úpravy zdanění obchodu mezi členskými státy tak vyplývá, že osoba povinná k dani, na kterou se vztahuje osvobození od daně, a která v důsledku toho nemá nárok na odpočet daně na vstupu v členském státě, nemůže mít tento nárok ani tehdy, pokud má dotčené plnění charakter plnění uskutečněného uvnitř Společenství. Tato zásada je zakotvena v čl. 17(3)(a), jelikož nárok na odpočet DPH týkající se plnění uskutečněného v zahraničí je podle tohoto ustanovení vyloučen, jestliže toto plnění nevede k odpočtu v členském státě. Pokud jde, za druhé, o schéma VI. směrnice, je třeba poznamenat, že osvobození od daně dle čl. 13A mají zvláštní charakter, jelikož se vztahují pouze na určité činnosti ve veřejném zájmu, naproti tomu osvobození od daně u plnění uskutečněných uvnitř Společenství dle čl. 28c má obecný charakter, jelikož se neurčitě týká ekonomických transakcí mezi členskými státy. Za těchto podmínek je v souladu se schématem směrnice, že úprava použitelná na zvláštní případy osvobození od daně dle čl. 13A má přednost před úpravou použitelnou na obecná osvobození od daně stanovená touto směrnicí u plnění, která mají charakter plnění uvnitř Společenství. Konečně za třetí, pokud jde o zásadu daňové neutrality, je namístě připomenout, že tato zásada brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním služeb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odlišně. Tato zásada by přitom byla porušena, kdyby plnění, která jsou předmětem věci v původním řízení, zakládala nárok na odpočet, pokud mají charakter plnění uskutečněných uvnitř Společenství, jelikož stejná plnění, pokud jsou uskutečněna uvnitř členského státu, nevedou k odpočtu. Osoby povinné k dani uskutečňující plnění uvnitř Společenství by se tudíž nacházely ve výhodnějším postavení vůči osobám povinným k dani uskutečňujícím plnění uvnitř státu.
Vzhledem ke skutečnosti, že Německo uplatňuje přechodný režim stanovený v čl. 28(3)(a) ve spojení s bodem 2 přílohy E, tedy režim, který jí umožňuje nadále danit dotčená plnění, zdůrazňuje německá vláda, že ve věci v původním řízení by tato plnění mohla podléhat dvojímu zdanění, jelikož by mohla být znovu zdaněna v tomto členském státě podle tohoto ustanovení ve spojení s čl. 28a(1)(a) prvním pododstavcem a čl. 28bA(1), ačkoli DPH zaplacená na vstupu v Lucembursku by nemohla být odpočtena. Naproti tomu stejná plnění, ačkoli jsou zdanitelná, pokud se uskutečňují uvnitř tohoto členského státu, by vedla k odpočtu. Z toho by plynulo, že osoby povinné k dani usazené v Německu by byly zvýhodněny ve vztahu ke svým konkurentům usazeným v Lucembursku. Tato argumentace, dle SDEU nemůže být přijata. Je třeba připomenout, že DPH společný režim je výsledkem postupné harmonizace vnitrostátních právních předpisů a tato harmonizace, jak byla postupně uskutečňována jednotlivými směrnicemi je zatím pouze harmonizací částečnou. Tato předvídaná harmonizace nebyla ještě dokončena v rozsahu, v němž VI. směrnice na základě čl. 28(3)(a) umožnila členským státům zachovat si nadále některá ustanovení svých vnitrostátních právních předpisů přijatých před touto směrnicí, která by bez takového oprávnění byla se směrnicí neslučitelná. I  když je však pravda, že členský stát, který si jako Německo ponechává taková ustanovení ve své vnitrostátní právní úpravě, neporušuje šestou směrnici, nic to nemění na tom, že zdaňování, které umožňuje čl. 28(3)(a), není zdaňováním harmonizovaným, které tvoří nedílnou součást režimu DPH upraveného směrnicí pro určité činnosti obecného zájmu, nýbrž zdaňováním povoleným pouze na přechodnou dobu. Je proto nutné konstatovat, že zvláštní situace, na kterou se v projednávaném případě odvolává německá vláda k odůvodnění odpočtu DPH na vstupu v Lucembursku, která ostatně nevedla předkládající soud k úpravě jeho otázek podle režimu DPH uplatňovaného členským státem určení, plyne jednak ze skutečnosti, že možnost, kterou poskytuje přechodná úprava, tedy pokračovat ve zdaňování dotčených plnění, nebyla doposud zrušena, a zároveň ze skutečnosti, že si Německo zvolila tuto přechodnou úpravu odchylek, takže tato situace odpovídá skutečnosti, že DPH není v této fázi na úrovni Společenství plně harmonizována. Režim výjimek stanovený v čl. 28(3)(a) musí však být vykládán a jeho působnost nelze proto rozšiřovat na členské státy, které dodržují zásadu zakotvenou v VI. směrnici o osvobození určitých činností veřejného zájmu vyjmenovaných v čl. 13. Nelze totiž připustit, aby závazek těchto členských států, že neumožní odpočet DPH, kterou jsou na vstupu zatíženy uvedené činnosti osvobozené od daně, dle čl. 17(2)(a), mohl být dotčen rozhodnutím jiného členského státu zvolit si přechodný režim odchylek, a to tím spíše, že cílem ustanovení čl. 28(4) je zrušení tohoto režimu. Takové rozšíření by bylo v rozporu s čl. 28(3)(a), jelikož toto ustanovení neumožňuje členskému státu, který, jako Lucembursko, osvobozuje předmětné plnění od daně v rámci harmonizovaného režimu stanoveného čl.m 13, zavést nebo znovu zavést pro toto plnění režim zdaňování, a tím založit nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, a to ani za účelem zabránění případnému narušení hospodářské soutěže porušujícímu zásadu rovného zacházení uplatňovanou ve Společenství, která je v oblasti DPH vyjádřena zásadou daňové neutrality. Naproti tomu nic nebrání Německu, aby se, s ohledem na přechodnou povahu odchylného režimu zdaňování, který si zvolila, v souladu s cílem sledovaným čl. 28(4) rovněž rozhodla za účelem zabránění takovému narušení hospodářské soutěže osvobodit dotčené plnění od daně tak, jak to v zásadě vyžaduje uvedená směrnice. V tomto ohledu je třeba zejména zdůraznit, že okolnost, že zachování dotyčného přechodného režimu odchylek v některých členských státech případně může způsobit narušení hospodářské soutěže v Německu, nemůže tento členský stát oprávnit k tomu, aby sám vytvářel narušení hospodářské soutěže k újmě států, které provedly do vnitrostátního práva ustanovení VI. směrnice. K tomu by přitom došlo, kdyby byla Eurodental oprávněna odpočítat DPH v Lucembursku, jelikož v takovém případě by byla plnění uvnitř tohoto členského státu, která nezakládají nárok na odpočet na vstupu, znevýhodněna vůči plněním uvnitř Společenství, která jsou uskutečňována z tohoto státu. Co se týče zvláštní situace, které se dovolává německá vláda, přísluší zákonodárci Společenství, aby provedl vše pro zavedení konečné úpravy Společenství pro osvobození od DPH, a uskutečnil tak postupnou harmonizaci vnitrostátních právních předpisů v oblasti DPH, která je jako jediná způsobilá odstranit narušení hospodářské soutěže plynoucí z existence přechodných režimů odchylek, které umožňuje VI. směrnice. V důsledku toho je třeba na položené otázky odpovědět tak, že plnění osvobozené od DPH uvnitř členského státu na základě čl. 13A(1)(e) nezakládá nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu na základě čl. 17(3)(b), a to ani v případě, kdy jde o plnění uvnitř Společenství, a bez ohledu na režim DPH, který je použitelný v členském státě určení.

Doplňující informace:
Související rozsudky: C – 401/05 VDP Dental Laboratory
Zákonná úprava EU: čl. 136, čl. 138 čl. 140 DPH směrnice 2006/112/ES
Tuzemská zákonná úprava: §16, §62 a §64 zák. č. 235/04 Sb., o DPH

C – 240/05 Eurodental