PREKLUZIVNÍ DESETILETÁ LHŮTA PRO STANOVENÍ DANĚ DLE DAŇOVÉHO ŘÁDU

2 Afs 33/2012 – 33
ze dne 4. září 2012

Desetiletá lhůta pro stanovení daně uvedená v § 148 odst. 5 DŘ, která započala běžet za účinnosti DŘ, je lhůtou konečnou (s výjimkami uvedenými pod odst. 6 a 7), jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4.
Běh desetileté prekluzivní lhůty, která počala běžet před 1. 1. 2011, je nutno posuzovat podle úpravy ZSDP, včetně úpravy § 41 s. ř. s.

Prostřednictvím tohoto velmi zajímavého rozsudku NSS vyjasnil jak existující výkladovou nejistotu ohledně možného stavení prekluzivní desetileté lhůty pro vyměření daně dle úpravy DŘ, tak aplikaci dotčené prekluze v případě posloupnosti lhůt dle ZSDP a DŘ.
Hmotnou podstatou sporu byla opakující se kauza zneužití práva v případě výplaty likvidačního zůstatku (viz. 8 Afs 64/2009 – 71). Touto hmotnou podstatou se NSS z níže uvedených důvodů nezabýval, zajímavé je však uvést názor krajského soudu, jenž postup stěžovatele označil za jednání in fraudem legis.
V dotčeném judikátu stěžovatel pozměnil svou předchozí argumentační taktiku, jenž v důsledku vedla k pro něho úspěšnému závěru. Stěžovatel v dané věci namítal marné uplynutí desetiletá lhůty k vyměření daně dle § 148 odst. 5 DŘ. NSS pro stěžovatele pozitivní závěr vystavěl ne na uplynutí této desetileté lhůty (v dané věci tomu tak nebylo – podrobněji níže), ale na uplynutí tříleté prekluzivní lhůty.

V otázce uplynutí desetiletá lhůty dle § 148 odst. 5 DŘ, s ohledem na přerušení nebo stavení jejího běhu, NSS zaujal následující stanovisko.
(I) Soud nejprve potvrdil ustálený výklad příslušné úpravy ZSDP, tj. probíhalo li před soudem řízení ve věci, s níž byl spojen běh lhůt pro zánik práva daň vyměřit (tj. jak subjektivní tříletá prekluzivní lhůta, tak objektivní, desetiletá lhůta), tak po dobu soudního řízení uvedené lhůty neběžely, tj. lhůty se stavily.
(II) Dále soud dospěl k závěru, že dle úpravy DŘ (§ 148 odst. 5) nelze prekluzivní desetiletou lhůtu ani stavit či přerušovat, tudíž tato lhůta představuje maximální časový limit pro stanovení daně, a to s určitou výhradou pro případ, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu (odst.6), a případ stanovení daně bez ohledu na uplynutí desetileté lhůty, podá-li daňový subjekt již po uplynutí lhůty pro stanovení daně řádné daňové přiznání a současně daň uhradí za účelem zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti (odst. 7). Zároveň NSS dospěl k závěru, že ustanovení § 148 odst. 5 DŘ lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které započaly běžet za účinnosti DŘ, tedy od 1. 1. 2011.
V otázce, zda se běh prekluzivní lhůty, jenž započala před účinnosti DŘ, bude posuzován podle ustanovení § 148 odst. 5 DŘ (II), nebo podle dosavadních předpisů ZSDP (I) – podrobněji viz. přechodné ustanovení § 264 odst. 4 DŘ, NSS uzavřel, že běh desetileté prekluzivní lhůty, která počala běžet před 1. 1. 2011, je nutno posuzovat podle úpravy ZSDP, včetně úpravy § 41 s. ř. s., tj. takováto lhůta se po dobu soudního řízení, jenž započalo před 1. 1. 2011, staví.
K dotčené prekluzivní tříleté lhůtě, jejíž uplynutí soud pozitivně posoudil, bylo NSS mimo jiné konstatováno, že samo vydání rozhodnutí o vyměření či doměření daně před koncem běhu tříleté prekluzívní lhůty podle § 47 ZSDP je pouze jednou z podmínek, aby právo vyměřit nebo doměřit daň nebylo prekludováno. Druhou podmínkou, jež musí být splněna kumulativně s podmínkou včasného vydání bezchybného rozhodnutí, je nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. Dále ani kumulativní splnění obou těchto podmínek nemusí vždy stačit k dodržení lhůty stanovené v § 47 ZSDP. K takové situaci dojde, pokud daňová rozhodnutí sice v této lhůtě právní moci nabyla, avšak následně byla zrušena např. v rámci soudního přezkumu, neboť jakkoli taková rozhodnutí do doby svého zrušení fakticky i právně existovala, jednalo se o rozhodnutí nezákonná, která nemohla vést k zákonnému vyměření.
Dále dle soudu skutečnost, že ve věci rozhodoval již 5x krajský soud a nyní potřetí NSS (z toho kromě prvního rozhodnutí krajského soudu byla všechna rozhodnutí vydána již po uplynutí prekluzivní lhůty) není sama o sobě na překážku v tomto rozhodnutí vyslovenému závěru. Tato (jakkoliv jistě kuriózní) skutečnost pramení z dlouhodobě nejednotné judikaturní linie v otázce, zda má být k daňové prekluzi přihlíženo ex offo, což bylo vyřešeno až nálezem Ústavního soudu I. ÚS 1169/07.

Doplňující informace:
Sbírka rozhodnutí: NE
Rozšířený senát: NE
Související rozsudky: např. 2 Afs 79/2012 – 49, 9 Afs 72/2011-218
Zákonná úprava: §47 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, §148 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád

2 Afs 33/2012 – 33